一、用于非直接销售的会计处理

一般而言，收回后用于连续生产和以高于受托方同类应税消费品价格对外出售是非直接销售的两种常见情况。两种情况下委托加工应税消费品会计处理存在一些细微差别，为了详细说明两种情况的会计处理过程，分别举例如下：

例1：2019年5月A公司购入原材料，支付不含税加工费5万元委托B公司加工应税消费品，并包含进项税6500元。其中，原材料进项税2.6万元，不含税成本为20万元。委托加工环节应交消费税4万元，收回后实现对外销售，消费税、销项税额和销售不含税价格分别为5万元、6.5万元和50万元，同时回收过程中A公司支付往返运费2万元（不含税），进项税为1800元。假设B公司同类应税消费品不含税售价40万元，由于收回后的销售价格高于同类应税消费品价格，根据现行税法的规定上述销售行为属于非直接销售，因此A公司应该按规定需申报缴纳消费税，并允许对B公司已代收代缴的消费税予以扣除。

A公司购入材料时详细账务处理的借记科目分别为应交税费——应交增值税和原材料，贷记科目应该为银行存款，金额分别为2.6万元、20万元货物22.6万元。发出委托加工材料时，A公司详细账务处理的借记科目和贷记科目分别为委托加工物资和原材料，金额均为20万元。支付加工环节的税费和支付运费时，A公司详细账务处理如表1所示：

A公司收回委托加工物资时账务处理的借记科目和贷记科目分别为库存商品和委托加工物资，金额均为27万元。根据现行税法的相关规定，A公司应该补交差价的消费税，计算可得应交纳消费税为5万元（50*10%），交纳税金时详细账务处理的借记科目和贷记科目分别为税金及附加和应交税费——应交消费税，金额均为5万元。A公司需要对应交增值税进行计算，对B公司已代收代缴的消费税予以扣除，计算可得应交增值税为3.07万元，交纳税金时详细账务处理的借记科目分别为应交税费——应交增值税（已交税金）和应交税费——应交消费税，贷记科目为银行存款，金额分别为3.07万元（6.50-0.65-2.60-0.18）、1万元（5-4）和4.07万元，同时A公司需要对销售成本进行结转，详细账务处理的借记科目和贷记科目分别为主营业务成本和库存商品，金额均为27万元。

例2：2018年1月C公司委托D公司加工一批产品，增值税、支付加工费和发出原材料费用分别为6800元、4万元和10万元。加工期间，D公司代收代缴消费税总计6万元，并且D公司没有同类消费品出售。产品收回后，C公司将其用于连续加工，并最终以不含税30万元的价格对外出售。由于委托加工应税消费品收回后用于连续生产，根据现行税法的规定上述销售行为属于非直接销售，因此C公司应该按规定需申报缴纳消费税，并允许对已代收代缴的消费税予以扣除。

发出委托加工材料时，C公司详细账务处理的借记科目和贷记科目分别为委托加工物资和原材料，金额均为10万元。支付代收代缴消费税、增值税和加工费时，C公司详细账务处理如下：

借：应交税费——应交消费税6（组成计税价格20*30%）

应交税费——应交增值税0.68

委托加工物资4

贷：银行存款10.68

连续生产的应税消费品完工验收入库时，C公司账务处理应该借记库存商品，贷记生产成本。由于D公司没有同类消费品出售，而组成计税价格=（加工费+材料成本）÷（1-比例税率）。详细计算可得，组成计税价格=（10+4）÷（1-30%）=20（万元）。C公司最终以不含税30万元的价格对外出售，取得收入时C公司账务处理的借记科目应该为银行存款，贷记科目应该分别为应交税费——应交增值税和主营业务收入，同时需要对成本进行结转，详细账务处理应该借记主营业务成本，贷记库存商品。由于最终销售价格明显高于组成计税价格，因此详细计算可得C公司应缴纳的消费税为9万元，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为税金及附加和应交税费——应交消费税，金额均为9万元。在此基础上，C公司当期应该补缴消费税为3万元，补缴时账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为应交税费——应交消费税和银行存款，金额均为3万元。

二、用于直接销售的会计处理

财法［2012］8号文明确规定委托方以不高于受托方的计税价格出售即为直接销售。现行税法规定收回后用于直接销售情况下，交货时代收代缴消费税销售时不再缴纳。

例3：2018年5月E卷烟厂委托F公司加工烟丝，原材料烟叶总计50万元，并均来源于E卷烟厂。收回烟丝后，E卷烟厂以110万元的价格直接对外销售，加工过程中E卷烟厂支付加工费27万元，并且E公司没有同类消费品出售。假设，E卷烟厂消费税税率为30%，货物的增值税税率为17%。与非直接销售不同，委托加工应税消费品用于直接销售的会计处理相对较为简单。原材料发出时，E卷烟厂详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为委托加工物和原材料，金额均为50万元。支付加工费和F公司代收代缴消费税时，详细账务处理如表2所示：

由于F公司没有同类消费品出售，组成计税价格=（27+50）÷（1-30%）=110（万元），在此基础上可以计算支付代收代缴消费税为33（110×30%）万元。加工的烟丝入库时，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为库存商品和委托加工物资，金额均为110万元。收回烟丝后以110万元的价格直接对外销售，现行税法下不需要计算缴纳消费税，出售时详细账务处理的借记科目为银行存款，贷记科目分别为应交税费——应交增值税和主营业务收入，金额分别为128.7万元、18.7万元和110万元，其中销售烟丝的增值税的计算方法为110×17%。同时，E卷烟厂需要对成本进行结转，详细账务处理的借记科目和贷记科目应该分别为主营业务成本和库存商品，金额均为110万元。

现行税法下应税消费品在流通的某一环节纳税之后，其余环节都不再征税，并且消费税的纳税环节比较单一，主要在生产、委托加工和进口环节纳税。分析上述案例可以看出，由于加工过程中已计征过消费税，因此直接出售时企业不再缴纳消费税符合现行税法生产经营环节中只征收一次的原则。然而，现实工作中这种情况是非常少见的，其原因为不加价出售前提下企业的税后利润为0。对于企业而言，这种利润为0的销售方式企业必然不会选择，为了追求利润的最大化，企业一般情况下会以高于成本价格销售商品。（选）

作者：谢书鑫；单位：四川大学锦城学院财务会计学院；来源：财会通讯。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！