财政部于2022年12月出版发行《企业会计准则实施典型案例集》，就典型业务以案例的方式进行了解答，前不久国资委发布十不准，第九不准涉及会计准则中主要责任人与代理人的判断，以下援引该案例集中的3-6，供小伙伴实务中参考。

以购销合同方式进行委托加工是实务中常见的一种业务方式，即委托方与受托方通过签订销售合同等方式将原材料销售给受托方并委托其进行加工；同时，与受托方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在某些特殊合同条款安排下，受托方如何确认来料加工的销售收入是实务中会计处理关注的焦点之一。

一、案例背景

甲公司与乙公司签订购销加工合同，甲公司作为受托方，负责对原材料进行加工并收取加工费，该原材料为生产乙公司产品的特殊材料，加工工艺比较简单。

合同约定甲公司向丙公司（乙公司指定的供应商）采购原材料，采购价格由乙公司和丙公司协商确定。由于原材料的特殊性，甲公司仅能从丙公司购买既定数量的原材料，且原材料仅能用于加工乙公司的产品。甲公司受乙公司委托并根据乙公司的验收要求对原材料进行验收。如果原材料存在质量问题，甲公司受乙公司委托，按照乙公司要求与丙公司进行沟通。

如果乙公司在甲公司采购原材料后取消购销加工合同，需要偿还中公司先行支付的原材料采购款。待加工后的产成品交付并经乙公司验收合格后，乙公司向甲公司支付加工费及原材料采购款，该原材料采购款与甲公司支付给丙公司的原材料款项金额一致。

此外，合同还特别约定，加工期间，甲公司负责妥善保管原材料并单独存放，由于甲公司保管不善致使原材料毁损、灭失的，由甲公司承担责任；甲公司无权按照自身意愿使用和处置该原材料，加工后的产成品只能销售给乙公司；原材料如有结余，需根据乙公司的指令进行处理。

随后，甲公司与丙公司签订原材料采购合同。采购合同采用通用合同样式签订，约定原材料交付给甲公司并验收合格后，毁损灭失风险由甲公司承担。假定不考虑其他因素。甲公司按照支付的采购款确认原材料的成本，按照收取的加工费及原材料采购款确认收入。

问题：甲公司作为受托方，在加工过程中按照收取的加工费及原材料采购款确认收入的会计处理是否怡当？

二、案例解析

1.案例分析

根据《企业会计准则第 14 号——收入》（财会[2017]22 号，以下简称收入准则）第四条的规定，取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

本案例中，对甲公司从丙公司处购入原材料这一业务，甲公司仅能按照乙公司与丙公司商定的价格向丙公司采购原材料，加工后的产成品只能销售给乙公司，且在甲公司向乙公司交付加工后的产成品之前，甲公司仅仅负责保管原材料，但无权按照自身意愿使用和处置该原材料，因此甲公司不能主导原材料的采购、定价、使用和处置，无法从中获得几乎全部的经济利益；此外，甲公司无法主导丙公司代表其向乙公司提供服务，甲公司提供的加工服务并不具有重大的整合效果。

此外，本案例中，与控制权相关的事实和情况分析如下：

（1）甲公司未承担向客户转让商品的主要责任。

甲公司采购原材料的对象和以此原材料加工后的产成品的销售对象都是指定的单位，分别是丙公司和乙公司，无权自主决定选择其他供应商和客户，虽然甲公司需先行验收原材料，但验收是基于乙公司的委托，并按照乙公司的要求进行，如果原材料存在质量问题，甲公司与丙公司进行沟通，但这是仅就其原材料采购代理人身份而进行的责任或风险约定。

（2）甲公司没有承担实质性存货风险。

如果乙公司在甲公司采购原材料后取消购销加工合同，需要偿还甲公司先行支付的原材料采购款。甲公司仅负责妥善保管原材料，虽然甲公司需要承担原材料因为保管不善发生的毁损灭失风险，但这仅是保管风险，并不表明甲公司实质上承担了原材料的存货风险，如存货需求风险、价格风险等。

（3）甲公司没有独立的定价权。

甲公司原材料采购价格由乙公司和丙公司协商确定，甲公司没有独立的定价权。对控制权的分析以及与控制权相关的事实和情况表明，甲公司对原材料没有控制权，该原材料不是甲公司的存货。因此，本案例中，甲公司虽然对原材料进行加工并将产成品卖给乙公司，但是因甲公司对原材料没有控制权，该业务实质上为来料加工，甲公司应当将与原材料相关的加工服务收入确认为收入。

2.案例结论

综上所述，根据收入准则等有关规定，甲公司没有取得原材料的控制权，在加工过程中按照收取的加工费及原材料采购款确认收入的会计处理不恰当，甲公司应当仅确认与该原材料相关的加工服务收入。

三、案例启示

本案例的错误处理主要源于忽视了交易的经济实质，仅根据原材料采购合同就将原材料确认为甲公司的存货，将甲公司提供的加工服务视作商品销售进行会计处理。这种处理忽略了交易中甲公司不能主导该原材料的采购、定价、使用和处置等并从中获得几乎全部的经济利益的实质。

实务中，处理购销合同中的委托加工业务需要从整个交易安排入手，分析其商业实质，结合合同中的具体条款，按照收入准则等有关规定进行恰当的判断和会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第 14 号——收入》（财会[2017]22 号）第四条和第三十四条，《<企业会计准则第 14 号——收入>应用指南 2018》七、关于特定交易的会计处理（三）3,《企业会计准则第 1 号——存货》（财会[2006]3 号）第三条等。

《企业会计准则第 14 号——收入》第四条：

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

《企业会计准则第 14 号-收入》第三十四条：

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入人；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

《<企业会计准则第 14 号——收入>应用指南 2018>七、关于特定交易的会计处理（三）3：

需要考虑的相关事实和情况。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。

该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。

企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。

需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。

企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。当第三方承担了企业的履约义务并享有了合同中的权利，从而使企业不再负有自行向客户转让特定商品的义务时，企业不再是主要责任人，不应再按照主要责任人确认收入，而应当评估其履约义务是否是为该第三方取得合同，即企业是否为代理人，并确认相应的收入。

《企业会计准则第 1 号——存货》第三条：

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。